备受关注的郑爽税案尘埃落定，上海市税务局第一稽查局对郑爽偷逃税案件进行了通报，郑爽通过拆分收入、假借增资等方式隐匿“天价片酬”，未依法申报个人收入1.91亿元，偷税4526.96万元，其他少缴税款2652.07万元，对郑爽追缴税款、加收滞纳金并处罚款共计2.99亿元。张恒及相关企业涉嫌策划、帮助郑爽偷逃税款，也正在被税务局立案调查。国家广电总局也立即跟进发布意见对郑爽拍摄的《倩女幽魂》等作品进行封杀。

本文根据税法对该案法律问题进行分析。

一、稽查局查实的基本案情

经查，郑爽于2019年主演电视剧《倩女幽魂》，与制片人约定片酬为1.6亿元，实际取得1.56亿元，分为两个部分收取。其中，第一部分4800万元，将个人片酬收入改变为企业收入进行虚假申报、偷逃税款；第二部分1.08亿元，制片人与郑爽实际控制公司签订虚假合同，以“增资”的形式支付，规避行业监管获取“天价片酬”，隐瞒收入进行虚假申报、偷逃税款。同时查明，郑爽另有其他演艺收入3507万元，同样存在以企业收入名义改变个人收入性质、进行虚假申报的问题，根据郑爽违法事实认定为偷税224.26万元，其他少缴税款1034.29万元。以上合计，郑爽2019年至2020年未依法申报个人收入1.91亿元，偷税4526.96万元，其他少缴税款2652.07万元。郑爽合计应缴纳2.99亿元的税款、滞纳金和罚款。

二、税法解析

（一）       郑爽的1.56亿元片酬本来应交多少税？

郑爽通过拍摄《倩女幽魂》实际取得1.56亿元。这属于郑爽个人片酬，虽然超过了国家广电总局限酬令的标准，但在税法上，即使是非法收入也有纳税义务。根据《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个税法》），应税的个人所得分为9种，郑爽的个人片酬收入属于劳务报酬所得，属于综合所得的一种，应当和郑爽取得的工资薪金所得、特许权使用费所得和稿酬所得合并后，按照3%到45%的累进税率缴税，收入越高税负越重。

所谓劳务报酬，就是个人因提供劳务，从自己的雇佣单位以外取得的收入。例如，个人临时到自己工作单位以外的其他单位工作了三天，取得的报酬，就属于劳务报酬所得。劳务报酬所得应由支付单位根据数额大小按照20%到40%不等的预扣率代为扣缴个人所得税后支付给个人。但此时代扣的税款并不等于个人应当缴纳的税款，个人还需要在第二年的个人所得税汇算清缴时，合并自己的全年所有综合所得后计算应纳税额，多退少补。这种征收方式自2019年个人所得税税制改革后，已经实施了两年多。

因此，郑爽取得1.56亿元的片酬后，本应该由《倩女幽魂》的制片方预扣郑爽个人所得税后再支付给郑爽，郑爽在第二年自行汇算清缴后对应纳税款多退少补。从郑爽的情况来看，由于收入来源多，且制片方预扣税率仅为40%（劳务报酬畸高的，适用40%预扣税率），所以郑爽年终汇算清缴应当依法补税。

那么，就1.56亿元的片酬收入郑爽究竟应该缴纳多少个人所得税呢？由于综合所得的个人所得税是汇总缴纳的，郑爽在1.56亿元收入以外的收入会影响到最终的计算结果，为了方便，我们假定郑爽全年没有取得任何其他综合所得，也不考虑郑爽的每年6万的基本费用扣除和赡养老人、子女教育等专项附加扣除，仅就片酬1.56亿元进行计算。根据税法，郑爽应当缴纳的劳动报酬所得个人所得税为：

1.56亿元✖（1-20%）✖45%—181920=5597.81万元

这个数目直接让郑爽的片酬缩水三分之一还多。郑爽不可能只有这一笔收入，而个人所得税综合所得是适用累进税率的，且郑爽销售服务应当缴纳增值税800余万，还有增值税附加等其他税费负担，那么实际上郑爽的片酬税负远不止于此。

实际上，从稽查局的调查结果来看，郑爽的《倩女幽魂》片酬共偷税4302.7万元。

（二） 郑爽的两种偷税手法和处罚结果

郑爽不愿意交那么多税，制片方显然也不愿意替她承担这么巨额的税款。郑爽采取了两种偷税手法。

根据沪税稽一罚〔2021〕3135号《税务行政处罚决定书》，郑爽的偷税手法，一是将个人片酬收入4800万元改变为企业收入；二是签订虚假合同，以“增资”的形式收取片酬。具体如下:

第一步将1.56亿元的收入分为两个部分，一部分是4800万元，由制作方与郑爽实际控制的企业签订服务合同，并支付给郑爽实际控制的企业。企业收到款项后作为企业经营所得申报纳税。

郑爽实际控制的企业包括两种类型，有限责任公司和个体工商户（工作室）。收款方如为公司，按照25%的企业所得税税率申报缴纳企业所得税。不难发现，企业所得税税率相比个人所得税综合所得的最高税率低了20个点（前提是不向个人股东分配税后利润），如果考虑到不同类型和不同地域的公司可能获得的优惠税率，那么实际税率很可能低于25%。

如果收款企业还包括个体工商户（工作室），那么按照5%到35%的累进税率申报缴纳经营所得的个人所得税。虽然个体工商户的最高税率35%和综合所得的45%相差不很大，但由于很多个体工商户核定征收个人所得税，核定税率通常低于10%，此时税负上的差异就极其显著了。

第二步是将剩余的1.08亿元以增资的形式进入郑爽控制的公司。投资人向企业增资不属于应税收入，因此不需要缴纳任何税款。这种方法非常隐蔽，如果不是举报，税务机关也很难从企业的申报材料中发现问题。

从沪税稽一罚〔2021〕3135号《税务行政处罚决定书》来看，郑爽通过第一步的方法少缴税款767.39万元（含《倩女幽魂》以外同样手段的其他少缴税款），通过第二步的方法少缴税款3759.56万元（含《倩女幽魂》以外同样手段的其他少缴税款），合计偷税接近4526.96万。除此之外，还发现郑爽有《倩女幽魂》片酬以外的其他少缴税款（不属于偷税）2652.07万元，合计约7179万元。

对此，稽查局的处理也是毫不手软。偷税的处罚幅度是偷税金额的0.5倍到5倍，稽查局对改变收入性质偷税部分处以4倍罚款，计3070万元，对所谓“增资款”完全隐瞒收入偷税部分处以5倍罚款，计187978184.25元，一亿八千多万，合计罚款21867.8万元，也就是两个多亿。

（三） 补缴税款、滞纳金与罚款的法律意义

目前郑爽已经把少缴的7179万税款和相应的滞纳金补缴入库了。滞纳金是少缴税款的纳税人和扣缴义务人，滞纳税款依法应当承担的罚息，每日万分之五，一年约18.25%。郑爽滞纳税款发生在2019年到2020年，滞纳时间在一到两年之间，滞纳金合计888.98万元。

但郑爽仍有两个多亿的罚款仍未入库。一般来说，《税务行政处罚决定书》会要求被处罚的纳税人在十五日内缴清罚款，但两个多亿的现金对于郑爽来说应该也不是一个小数，郑爽表示接受处罚，并会积极筹措资金予以缴纳。《刑法》第201条第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”，因此，如果郑爽不能及时缴清两个多亿的罚款，可能面临被追究逃税罪刑事责任的风险。

（四） 偷税和未缴或少缴税款的区别

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”

偷税行为的客观表现是伪造、变造、隐匿、销毁、多列不列少列等欺骗、隐瞒手段，主观要件是故意。如果主观并无不缴或少缴税款的故意，客观上也未采取欺骗、隐瞒手段，但存在未缴或少缴税款结果的，不构成偷税，构成未缴或少缴税款的违法行为。

《征管法》第五十二条第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《征管法实施细则》）第八十一条规定：“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”

根据《征管法》和《征管法实施细则》上述规定，未缴或少缴税款的行为被限定于“计算错误等失误”“计算公式运用错误以及明显的笔误”。但在实践中，税务机关对于主观上不具有偷税故意，未采取欺骗、隐瞒手段，但又具有未缴或少缴税款结果的，均认定为未缴或少缴税款，并根据《征管法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”之规定，追征税款和滞纳金，但不予行政处罚。

未缴或少缴税款行为是税务工作实践中十分常见的违法行为类型。由于不会受到行政处罚，更无构成犯罪之虞，其法律后果相比偷税要轻微得多。而且根据前文所述《征管法》第五十二条第二款规定，对于未缴或少缴税款的行为，税务机关的追征期是三年，超过三年的税务机关不再追征。税款数额超过十万的，追征期为五年。

郑爽案中，稽查局并未将郑爽所有的少缴税款都定性为偷税，只有采取了本文所分析的那两种手段故意逃避缴纳税款的才是偷税。另有1034.29万元被定性为少缴税款，仅需补缴并加滞纳金，不会受到行政处罚。

三、结论

影视业近年来税务风波一波未平一波又起，已成为税收风险最高的领域之一。由于影视业特有的行业特点，头部企业和个人收入极高，而按照税法规定税负较重，导致税收筹划无处不在。有的筹划已经突破了法律的底线，构成了偷税违法行为。虽然一次偷税被发现后补缴税款、滞纳金和罚款可以免于追究刑事责任，但大额的罚款在所难免，企业和个人形象损耗殆尽，最终得不偿失。影视业企业和个人应高度重视税法合规，做好内部控制，注重听取资深的税收法律专业人士意见，不听信旁门左道的税收筹划意见，在守住自身法律底线的前提下谋取发展。对于税法规定不清的，应积极在专业人士协助下与税务机关有效沟通，依法维护自身合法权益。